Дебет-Кредит № 15 (13.4.2009)
Суть справи :: Практика

Увага! архівна публікація

Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка в даний час, цілком можливо, втратила актуальність і може не відповідати чинним нормам бухгалтерського і податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua
або виберіть потрібний вам розділ ДК-порталу у верхньому рядку навігації.

На перший погляд, звучить парадоксально. Але якщо врахувати визначення місця поставки, стає зрозуміло, що така операція цілком можлива. Як відобразити таку «хитру» операцію в бухгалтерському та податковому обліку, читайте у статті нижче.

Перш за все нагадаємо, що таке імпорт-експорт в світлі митного законодавства. Імпорт - це такий митний режим, відповідно до якого «... товари ввозяться на митну територію України для вільного обігу без обмеження строку їх перебування на цій території та можуть використовуватися без будь-яких митних обмежень» (ст. 188 МКУ). Експорт - також митний режим, відповідно до якого «... товари вивозяться за межі митної території України для вільного обігу без зобов'язання про їх повернення на цю територію та без встановлення умов їх використання за межами митної території України» (ст. 194 МКУ) .

Як бачимо, обидва режими припускають ввезення або вивезення товарів, тобто перетин кордону України в одному або іншому напрямку. А чи можна здійснити імпорт або експорт без перетину кордону?

Здійснювати імпорт без ввезення, а експорт без вивезення, тобто не перетинаючи митний кордон України, не заборонено законодавством України. Однак у світлі митного законодавства це не будуть відповідні митні режими. А ось в світлі Закону про ЗЕД під експортом товарів розуміють продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності (у т.ч. з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України. Під імпортом товарів розуміється купівля (в т.ч. з оплатою в негрошовій формі) українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб'єктів госпдіяльності товарів з ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України. Тобто таку зовнішньоекономічну діяльність можна проводити. Розглянемо кожну операцію окремо.

Будь-імпорт можна здійснювати на умовах передоплати або з наступною оплатою. З того моменту, як ви справите передоплату своєму постачальнику-нерезиденту, ви потрапите під валютний контроль, здійснюваний банком, який обслуговує цю операцію. Термін ввезення товарів (робіт, послуг) за такою імпортною операцією з 01.01.2008 р становить 180 днів (ст. 2 Закону про розрахунки в інвалюті). Банк знімає з контролю таку операцію резидента за умови надання останнім копії належним чином оформленої вантажної митної декларації. Але у вас такої ВМД немає і не може бути. Тобто ви повинні пред'явити банку документ, що засвідчує відповідно до умов договору здійснення нерезидентом поставки продукції, виконання робіт, надання послуг (п. 3.3 Інструкції №136). Що це за документ і коли банк зніме вашу операцію з контролю?

Кабмін постановою від 05.12.2007 р №1392 затвердив Порядок визначення строку та умов завершення імпортної операції без ввезення товару на територію України, який вступив в силу з 01.01.2008 р Відповідно до цього Порядку сплата авансу постачальнику-нерезиденту буде знято з валютного контролю за фактом зарахування виручки від покупця-нерезидента на ваш валютний рахунок в уповноваженому банку, оскільки імпортований товар ви продали нерезиденту за межами України. Причому таке зарахування має відбутися протягом 180 днів з моменту сплати авансу нерезиденту-постачальнику. Також в уповноважений банк, крім контракту на імпорт товару без ввезення та документів, що підтверджують поставку продукції на вашу користь, повинен бути представлений ще й договір, який передбачає продаж цього товару (продукції) нерезиденту та зарахування виручки від такого продажу на ваші рахунки в банках, або документи, що підтверджують необхідність використання вами цієї продукції (послуг, робіт) за межами України. І вже контроль за експортною операцією без вивезення здійснює той банк, через який ви оплачували імпортну поставку без ввезення. Такі вимоги встановлені пунктом 3.6 Інструкції №136.

ДПАУ дотримується з цього питання аналогічної думки, яке вона висловила в своєму листі від 14.01.2008 р №362 / 7 / 22-50171. У разі сплати авансу постачальнику-нерезиденту супутню експортну операцію фактично потрібно завершити (отримати оплату за товар, відвантажений покупцеві-нерезиденту), вважаючи не з дати відвантаження, а з дати сплати авансу імпортному постачальнику. В іншому випадку, якщо термін 180 днів буде перевищено, простроченої буде вважатися насамперед імпортна операція. І по ній почне нараховуватися пеня в розмірі 0,3% суми вартості недопоставленої продукції в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом НБУ на день виникнення заборгованості. Причому загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суму вартості недопоставленого товару (ст. 4 Закону про розрахунки в інвалюті).

1 Див. «Школу бухгалтера» № 04/2008 .

Якщо оплата імпортного товару буде здійснюватися наступною оплатою, тобто першою подією буде придбання товару без ввезення, то в банк подається такий же перелік документів (див. вище), як і при передоплаті, з тією лише різницею, що це потрібно для того, щоб купити валюту для розрахунків з постачальником. Зауважимо, що на сьогодні згідно п. 6.1 Постанови Правління НБУ від 04.12.2008 р №413 тимчасово заборонені купівля та обмін іноземної валюти для розрахунків за імпорт продукції та послуг, який здійснюється без ввезення на територію України і призначений для подальшого перепродажу нерезидентам. Однак така заборона не стосується випадку, коли у вас є валюта. Тому в якості виходу з ситуації радимо спочатку отримати передоплату від покупця-нерезидента, якому буде проданий товар без ввезення в Україну, або все-таки здійснювати класичний імпорт.

Відображення в податкових деклараціях

Передоплата постачальнику-нерезиденту не відбивається у валових витратах покупця (пп. 11.2.3 Закону про прибуток). Валові витрати виникають за фактом поставки і дорівнюють балансовій вартості валюти, сплаченої покупцем-резидентом (пп. 7.3.2 та пп. 11.2.3 згаданого Закону). Ці витрати відображаються в рядку 04.1 декларації з прибутку як витрати на придбання товарів (робіт, послуг). Балансова вартість валюти розраховується за підпунктами 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 цього ж закону. При придбанні валюти на міжбанківській валютній біржі балансова вартість валюти розраховується за пп. 7.3.4 Закону про прибуток і дорівнює сумі гривень, сплаченої платником податків у зв'язку з такою купівлею (без урахування комісійних). Якщо ж валюта отримана від покупця-нерезидента, її балансова вартість розраховується відповідно до пп. 7.3.1 Закону про прибуток. Датою придбання товару від постачальника-нерезидента, а значить, і датою виникнення ВР по операції імпорту може бути дата, зазначена на товаросупровідних документах, які повинні бути у покупця-резидента і які будуть свідчити, що товар переданий йому постачальником-нерезидентом.

Якщо в подальшому буде здійснено відвантаження (експорт без вивезення) покупцеві-нерезиденту, то за датою відвантаження і на суму відвантаження (гривневий еквівалент за курсом НБУ на цю дату) у резидента виникнуть валові доходи, які більше не перераховуються (див. Пп. 7.3. 1 Закону про прибуток). Валові доходи відображаються в рядку 01.1 декларації з прибутку як доходи від продажу товарів (робіт, послуг). Оскільки факт відвантаження товару одночасно підтверджує і факт його придбання, то в якості альтернативи цією ж датою можна відобразити і ВР. Фактом, що підтверджує ВД резидента, є також товаросупровідні документи, які свідчать, що товар переданий покупцеві-нерезиденту. Якщо ж першою подією в цьому випадку буде не відвантаження товару, а отримання передоплати, то ВД потрібно відобразити по курсу НБУ на дату отримання передоплати. Причому по пп. 7.3.1 Закону про прибуток такі доходи більше не перераховуються.

Якщо ж в даній ситуації будуть мати місце тільки дві передоплати, тобто передоплата, отримана від покупця-нерезидента, і аванс, сплачений постачальнику-нерезиденту, то будемо мати тільки ВД, а ВР виникнуть вже за датою товаросупровідних документів, що підтверджують факт передачі товару від постачальника-нерезидента.

Підіб'ємо підсумки: в декларації про прибуток за відповідний звітний період резидент повинен показати валові доходи по операції експорту без вивезення та валові витрати по операції імпорту без ввезення. Як і коли розраховуються величини цих ВД і ВР, мова йшла вище.

Якщо першою подією буде придбання товару у постачальника-нерезидента і оплата йому ще не здійснена, то на дату, відображену в товаросупровідних документах, у вас буде право на ВР за курсом НБУ, що діє на момент такого набуття без ввезення. А далі все, як описано вище: відвантаження покупцеві з відповідним відображенням ВД, - якщо, зрозуміло, від покупця-нерезидента не була отримана передоплата. Уже за фактом оплати своєму постачальнику, знаючи балансову вартість валюти, витраченої на оплату, варто відкоригувати свої валові витрати відповідно до пп. 7.3.2 Закону про прибутку1.

оподаткування ПДВ

Операції імпорту без ввезення та експорту без вивезення не є об'єктом оподаткування ПДВ. Відповідно до п. 3.1 Закону про ПДВ об'єктом оподаткування є операції платників податку з ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту (далі - імпорт) та вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорт) . Що розуміється під митним режимом в Митному кодексі, ми вже писали на початку нашої статті. Як бачимо, і в одному, і в іншому режимі акцент робиться саме на ввезення / вивезення товару на / з територію (і) України. А раз факт перетину кордону у нас відсутній, то відсутній і об'єкт оподаткування ПДВ. А значить, в декларації з ПДВ операція імпорту без ввезення та операція експорту без вивезення не відбивається. Оскільки в деклараціях будуть розбіжності, то про їх причини платник за бажанням може повідомити податкові органи листом довільного змісту, яке слід подати разом з декларацією про прибуток за той період, в який відбулися такі операції.

Бухгалтерський облік

Щодо бухобліку таких операцій зауважимо наступне. Якщо імпортна операція відбувається за фактом передоплати постачальнику, то оприбуткування товару потрібно виробляти за тим же курсом НБУ, який діяв на дату сплати авансу. У пункті 6 П (С) БО 212 зазначено: «Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу. У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість отриманих активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів ... ». Як бачимо, передоплата постачальнику-нерезиденту в бухобліку перерахунку не підлягає. Дата оприбуткування товару визначається або за товаросупровідними документами, які надаються нашому резиденту перевізником або постачальником, або за датою відвантаження цього ж товару покупцеві-нерезиденту. Така операція відображається проводкою Д-т 281 К-т 632 на суму гривневого еквівалента передоплати за курсом НБУ на дату її здійснення.

1 Це питання докладніше висвітлений в «ДК» № 41/2008 .

2 П (С) БО 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р №193.

Якщо першою подією є не передоплата, а поставка, то за курсом НБУ на дату поставки таким самим проведенням відображається придбання товару. А ось заборгованість перед постачальником-нерезидентом буде вже монетарною статтею, тобто на дату розрахунків або на дату балансу потрібно визначити курсові різниці з використанням валютного курсу на відповідну дату. Такі курсові різниці є різницями від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність і відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) на рахунку 714 (945, 84).

Операція відвантаження товару відображається проведенням Д-т 362 К-т 702 також за датою товаросупровідних документів, що підтверджують передачу товару покупцеві. Одночасно списуємо собівартість товару проведенням Д-т 902 К-т 281. Якщо оплата від покупця-нерезидента ще не надійшла, то слід пам'ятати, що це монетарна стаття, яка підлягає перерахунку в бухобліку на дату балансу і на дату здійснення розрахунків за курсом НБУ на ці дати. Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) (п. 8 П (С) БО 21) відповідно на субрахунках 714 або 945 (84). Тобто за фактом оплати буде проводка Д-т 312 К-т 362 з одночасним відображенням витрат на Д-т 945 (84), - якщо курс валют впав, або доходів по К-т 714, - якщо виріс. Ще раз підкреслимо: в податковому обліку на відміну від бухобліку ніякої перерахунок валютних заборгованостей за розрахунками з покупцями не проводиться. Валові доходи визначаються за першою подією і більше перерахунку не підлягає (пп. 7.3.1 Закону про прибуток).

Якщо ж від покупця-нерезидента спочатку надійде передоплата, то відвантаження товару повинна відбуватися за тим же валютним курсом, який був на момент отримання авансу. Адже той же п. 6 П (С) БО 21 говорить: «Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від інших осіб у рахунок платежів для поставки готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату одержання авансу ».

Приклад ТОВ на загальній системі оподаткування - платник ПДВ здійснило операцію імпорту без ввезення на митну територію України. Контракт на покупку (імпорт) товару укладено з латвійською фірмою. Здійснено передоплату 06.10.2008 р на суму 15000,00 євро, курс НБУ - 673,6466 за 100 одиниць. Продаж цього товару здійснена в Польщу 24.11.2008 р на суму 25000 доларів США, курс НБУ - 629,5100 за 100 одиниць. Оплата на рахунок фірми-резидента за поставлений товар на кінець року не надійшла. Курс НБУ на 31.12.2008 р - 770,00 грн за 100 доларів США. ВМД на території України не оформлялися. Об'єкт оподаткування ПДВ не виникає (див. Таблицю).

Таблиця

Операція придбання імпортного товару без ввезення та реалізація товару на експорт без вивезення

№ п / пНазва операціїБухгалтерський облікСумаПодатковий облікД-тК-тВДВВ

1. Перераховано аванс постачальнику 632 312 15000,0 А
101046,99 - - 2. Оприбутковано товар в сумі передоплати за курсом на дату передоплати 281 632 15000,0 А
101046,99 - 100000 * 3. Відвантажено товар покупцю-нерезиденту 362 702 25000 $
157377,50 157377,50 - 4. Списано собівартість товару 902 281 101046,99 - - 5. Перерахувати курсові різниці по заборгованості покупця-нерезидента на дату балансу (770,0 - 629,51): 100 х 25000 = 35122,50 362 714 0,0
35122,50 - - * Балансова вартість придбаної валюти - число умовне. Дата оприбуткування товарів за імпортним контрактом, згідно з пп. 11.2.3 Закону про прибуток, буде датою визнання ВР в сумі балансової вартості валюти, витраченої на придбання такого товару (пп. 7.3.2 Закону про прибуток).

Нормативна база

• МКУ - Митний кодекс України.
• Закон про ЗЕД - Закон України від 16.04.91 р №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
• Закон про розрахунки в інвалюті - Закон України від 23.09.94 р №185 / 94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
• Інструкція №136 - Інструкція про порядок здійснення контролю і отримання ліцензій за експортними, імпортними та лізинговими операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р №136.

Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»

Змінено умови виготовлення вин
Життя :: Практика
Законом від 05.03.2009 р №1103-VI (набрав чинності 31.03.2009 р) внесені зміни в Закон від 16.06.2005 р №2662-IV «Про виноград та виноградне вино». Зміни стосуються як загальних вимог до виноматеріалів, вин і коньяків України, так і умов їх виробницт ...

ПДФО за справедливості
№ 22 (1.6.2015) :: Суть справи :: Практика
ВРУ продовжує міняти оподаткування фізосіб, маючи на меті «відбілювання»
доходів населення і одночасно зниження податкового навантаження. черговий
Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо
справедливого оподаткування в розрізі окремих ...

Страхування майна підприємства
№ 22 (1.6.2015) :: Суть справи :: Практика
Чи може підприємство застрахувати своє майно? Як такі операції відображаються
в обліку в 2015 році? ...