У березні 2015 року бюджетні установи вперше будуть нараховувати знос за новими правилами. У зв'язку з введенням НП (С) БОДС змінилися процедура і правила нарахування зносу. Тож з'ясуймо, на які особливості слід звернути увагу

Порядок нарахування амортизації на об'єкти основних засобів визначено розділом IV Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну від 12.10.2010 р України № 1202 (далі - НП (С) БОДС 121), і р . V Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів суб'єктів державного сектора, затвердженого наказом Мінфіну від 23.01.2015 р № 11 (далі - Методрекомендації щодо бухгалтерського обліку основних засобів).

Нові терміни та визначення

Так, в НП (С) БОДС 121 зустрічається і знос, і амортизація, тому спершу розберемося, що означає кожен з цих термінів.

Амортизація - це систематичний розподіл вартості необоротних активів, яка амортизується протягом строку їх використання. Тобто це розрахунок суми амортизації шляхом нарахування її на дату балансу.

Знос - це сума амортизації об'єкта основних засобів, накопичена з початку його корисного використання.

Ще одне нове визначення: «вартість, яка амортизується» - це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

Тому перед тим як перейти безпосередньо до процедури нарахування амортизації, з'ясуємо, що таке ліквідаційна вартість і як визначати строк корисного використання.

Строк корисного використання: як визначати

Строк корисного використання (експлуатації) - це очікуваний період у часі, протягом якого активи будуть використовуватися суб'єктом державного сектору або з їх використанням буде виготовлений (виконано) очікуваний суб'єктом державного сектору обсяг продукції (робіт, послуг) (абз. 21 п. 4 р. І НП (С) БОДС 121).

Типові терміни корисного використання основних засобів суб'єктів державного сектору наведені в додатку 1 до Методичних рекомендацій з облікову політику суб'єкта державного сектору, затвердженим наказом Мінфіну від 23.01.2015 р № 11 (далі -Методрекомендаціі по обліковій політиці). Вони залишилися такими ж, як і були приведені раніше в додатку до Положення з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затвердженим наказом Мінфіну від 26.06.2013 р № 611 (далі - Положення № 611).

При цьому якщо суб'єкт державного сектору визначає інші строки корисного використання, ніж вказані в вищезазначених Методрекомендациях, він повинен привести відповідні обґрунтування в розпорядчому документі про облікову політику (абз. 2 п. 7 р. ІІ Методрекомендацій по обліковій політиці). Відразу скажемо, що зробити це можна, тільки коли заздалегідь відомо, що термін використання буде менше в зв'язку з інтенсивністю експлуатації об'єкта (або групи об'єктів) ОС. Або, наприклад, якщо заздалегідь знаємо, що транспортний засіб (з об'ємом двигуна 2500 куб. См) буде експлуатуватися більше 7 років. Тому в розпорядчому документі про облікову політику можна відразу прописати, що для таких транспортних засобів термін корисного використання складе 10 років, обґрунтувавши це.

До речі, в типових терміни корисного використання основних засобів, визначених додатком 1 до Методрекомендацій по обліковій політиці, не передбачено строків експлуатації для підгрупи 9 субрахунка 104 «Машини та обладнання», в якій враховуються інші машини і обладнання, тобто машини, апарати та інше обладнання , не згадана в інших підгрупах цього субрахунка.

До інших машин та обладнання належать: обладнання стадіонів, спортмайданчиків та спортивних приміщень (у тому числі спортивні снаряди), обладнання кабінетів і майстерень у навчальних закладах, кіноапаратура, освітлювальна апаратура, обладнання сцен, музичні інструменти, телевізори, радіоапаратура, спеціальне обладнання науково-дослідних та інших установ, які займаються науковою працею, обладнання АТС, телефони, факси, копіювальна техніка, пожежні машини, пожежні автоцистерни, механічні пожежні сходові ци, пральні та швейні машини, холодильники і т.п. У зв'язку з таким розмаїттям об'єктів для перерахованих видів машин і устаткування строки корисного використання різні, тому їх також доведеться визначати бюджетним установам самостійно в розпорядчому документі про облікову політику.

У п. 4 р. IV НП (С) БОДС 121 зазначено, що при визначенні терміну корисного використання враховуються такі чинники:

• очікуване використання об'єкта основних засобів суб'єктом державного сектору, яке оцінюють виходячи з очікуваної потужності або фізичної продуктивності об'єкта основних засобів;

• очікуваний фізичний знос, який залежить від інтенсивності використання об'єкта основних засобів, якості сервісного обслуговування;

• моральний знос, що виникає в результаті змін і вдосконалення виробництва або від зміни ринкового попиту на продукт або послуги, що надаються об'єктом основних засобів;

• правові або подібні обмеження на використання об'єкта основних засобів.

Зверніть увагу!

Після визнання втрат від зменшення корисності об'єкта ОЗ нарахування амортизації здійснюється на підставі переглянутого строку його корисного використання (експлуатації) (абз. 2 п. 3 р. ІV НП (С) БОДС 121).

Також термін корисного використання може змінюватися. Наприклад, якщо встановлений строк корисного використання минув, а об'єкт ОС використовується в подальшому, тоді логічно було б провести його переоцінку (за умови що залишкова вартість нульова або істотно відрізняється від справедливої), а також продовжити термін корисного використання.

Ліквідаційна вартість - що це?

Це теж нове поняття для бухгалтерів бюджетних установ. Ліквідаційна вартість - це сума коштів або вартість інших активів, яку суб'єкт державного сектору очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією).

Навіщо потрібно визначати цей показник?

Він використовується при визначенні вартості об'єкта необоротних активів, яка амортизується. Адже об'єктом амортизації є вартість, яка амортизується.

Вартість, яка амортизується, - це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості (див. Нижче).

Тому наступне питання: чи обов'язково потрібно визначати ліквідаційну вартість для кожного об'єкта основних засобів і як це зробити?

Як ми вже зазначили вище, ліквідаційна вартість визначається в сумі, яку суб'єкт державного сектору очікує отримати від реалізації (ліквідації) основних засобів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією). Для її визначення можна залучити і професійних оцінювачів, але це занадто дороге задоволення для бюджетників.

Однак не варто проводити паралель між справедливою і ліквідаційною вартістю. Перша показує, за якою ціною можна продати актив при звичайних умовах на певну дату.

Ліквідаційна вартість показує оцінену суму, яку міг би одержати суб'єкт державного сектору на сьогоднішню дату, якби об'єкт знаходився в стані, яке очікується після закінчення терміну корисного використання об'єкта ОЗ - за вирахуванням витрат на вибуття даного об'єкта.

Ліквідаційна ж вартість може дорівнювати нулю, якщо суб'єкт державного сектору не може достовірно визначити суму, очікувану від реалізації (ліквідації) основних засобів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації). Це прописано в абз.абз. 3-4 п. 1 р. V Методрекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів. Тобто бюджетна установа може скористатися своїм правом на визнання ліквідаційної вартості нульовий.

Наприклад, для комп'ютерної техніки досить складно визначити ліквідаційну вартість, так як техніка швидко оновлюється і втрачає свою цінність, тому її ліквідаційна вартість дійсно може бути дорівнює нулю. Так само і з будівлями: про яку ліквідаційної вартості можна говорити, якщо доходи, отримані від реалізації, спрямовуються до бюджету. А от у випадку якщо техніка містить дорогоцінні метали, можна буде визначити ліквідаційну вартість, адже частину коштів в даній ситуації залишається в розпорядженні бюджетної установи.

...

До того ж, коли в результаті ліквідації об'єкта ОЗ може бути отриманий металобрухт або інші відходи, що підлягають реалізації, ліквідаційна вартість повинна бути визначена в сумі, яку планується отримати від їх реалізації за вирахуванням понесених витрат. Якщо ж сума від реалізації буде мізерною (50-100 грн), частина якої потрібно витратити ще і на транспортування або інші витрати, ліквідаційну вартість краще визначити на рівні нуля.

Слід акцентувати увагу ще на кількох важливих моментах:

• ліквідаційна вартість - це оціночна категорія, і особливості її визначення не слід прописувати в розпорядженні (наказі) про облікову політику;

• її можна встановлювати протоколом комісії, сформованої керівником бюджетної установи;

• ліквідаційна вартість вказується в Акті приймання-передачі основних засобів (типова форма № ОЗ-1 (бюджет), Акті приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об'єктів (типова форма № ОЗ-2 (бюджет), Акті введення основних засобів в експлуатацію, а також в Інвентарній картці обліку основних засобів в бюджетних установах (типова форма № ОЗ-6 (бюджет);

• протягом строку корисного використання ліквідаційна вартість може змінюватися, зокрема, в зв'язку з істотним підвищенням цін або реконструкцією / модернізацією об'єкта, або в разі втрати корисності об'єктом ОС.

Основні правила нарахування амортизації

правило 1

НЕ підлягають амортизації ті ж види основних засобів, які раніше були визначені п. 8.3 Положення № 611, але з даного переліку виключено документація з типового проектування, яка починаючи з 01.01.2015 р вже не зараховують на субрахунок 109 «Інші основні засоби».

Отже, амортизації не підлягають наступні об'єкти:

• земельні ділянки;

• музейні фонди (пам'ятки культурної спадщини національного або місцевого значення, внесені (підлягають внесенню) до Державного реєстру нерухомих пам'яток України, унікальні документи Національного архівного фонду України, які внесені (підлягають внесенню) до Державного реєстру національного культурного надбання, які зберігаються в бібліотеках згідно із Законом України «Про Національний архівний фонд та архівні установи »від 24.12.1999 р № 3814-ХІІ і т.д., як об'єкти з невизначеним строком корисного використання);

• піддослідні тварини;

• багаторічні насадження, які досягли експлуатаційного віку;

• природні ресурси;

• незавершені капітальні інвестиції.

правило 2

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс) і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (п. 3 р. IV НП (С) БОДС 121).

Зверніть увагу!

Нарахування амортизації здійснюється з місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт став придатним для використання. Припиняється нарахування амортизації - з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта ОЗ, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію, а поновлюється - починаючи з місяця, наступного за місяцем введення об'єкта в експлуатацію після реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації (п. 5 р. ІV НП (С) БОДС 121, п.п. 4, 9 р. V Методрекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів).

Нагадаємо: до 31.12.2014 р відлік повного місяця перебування в експлуатації починався з дати введення об'єкта в експлуатацію. Тому тепер буде простіше вести облік періоду експлуатації об'єктів ОЗ.

правило 3

Суб'єкти державного сектору нараховують амортизацію основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) із застосуванням прямолінійного методу. Амортизацію інших необоротних матеріальних активів проводять наступним чином: 50% початкової вартості - у місяці передачі об'єкта в користування, а решта 50% - у місяці їх вилучення з активів (списання) (п.п. 6 і 7 р. ІV НП (С) БОДС 121).

правило 4

При передачі об'єкта ОЗ у випадках, передбачених законодавством, суб'єкт державного сектору, який передає, нараховує амортизацію у місяці їх передачі за повну кількість календарних місяців перебування його в експлуатації у звітному періоді (абз. 6 п. 5 р. ІV НП (С) БОДС 121 ).

правило 5

Сума нарахованої амортизації відображається шляхом збільшенням суми зносу основних засобів і витрат. Для накопичення витрат на амортизацію призначений субрахунок 841 «Витрати на амортизацію необоротних активів».

правило 6

Для відстеження термінів експлуатації об'єктів ОЗ слід ввести аналітичну відомість для їх обліку. Так, Мінфін зазначає в листі від 08.08.2012 р № 31-08410-07-10 / 19584:

«Оскільки форми первинних документів з обліку основних засобів, затверджених в установленому порядку, не містять реквізитів для відображення строків корисного використання (експлуатації) основних засобів, вони повинні бути встановлені в розпорядчому акті (наказі, розпорядженні), прийнятому підприємством відповідно до встановленого порядку» .

правило 7

Відомість нарахування зносу на основні засоби (типова форма № ОЗ-12 (бюджет)), затверджена наказом Головного управління Держказначейства, Держкомстату від 02.12.1997 г.№ 125/70, тепер зовсім не підходить для нарахування амортизації. Як зазначено в абз. 2 п. 5 р. V Методрекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, до регістрів бухгалтерського обліку слід докласти Розрахунок амортизаційних відрахувань.

Тому бюджетним установам доведеться розробити спеціальну форму для розрахунку амортизації, в якій передбачити графи для первісної (переоціненої) вартості, ліквідаційної вартості, яка амортизується, терміну корисного використання (експлуатації) ОС, річної суми зносу, квартальної суми зносу, кількості місяців об'єкта використання (експлуатації ) ОС, суми зносу за звітний квартал в залежності від кількості місяців перебування в експлуатації. За основу можна взяти, наприклад, розрахунки амортизації основних засобів (типові форми № ОЗ-14, № ОЗ-15, № ОЗ-16), затверджені наказом Мінстату від 29.12.1995 р № 352, для госпрозрахункових підприємств. Однак дана форма повинна містити всі необхідні реквізити первинного документа і її слід затвердити наказом керівника бюджетної установи (вона також може бути додатком до наказу по організації обліку в бюджетній установі).

правило 8

Нарахування амортизації за I квартал 2015 року проводиться 31 березня (в останній робочий день звітного кварталу).

Покрокове нарахування амортизації на об'єкти ОС

Перш за все зазначимо, що відповідно до абз. 5 п. 5 р. ІV НП (С) БОДС 121 сума амортизації визначається за повну кількість місяців перебування об'єкта ОЗ в експлуатації у звітному періоді - в гривнях без копійок. Тому не бачимо сенсу округляти проміжні суми амортизації (річну, квартальну, місячну), округлення підлягає сума нарахованої амортизації саме за звітний період. Сподіваємося, що Мінфін озвучить свою позицію з цього приводу.

З огляду на те що за новими правилами амортизація нараховується вперше за I квартал 2015 року, розглянемо покрокову процедуру.

Крок 1

Визначають ліквідаційну вартість об'єктів ОС. Якщо за рішенням комісії бюджетної установи ліквідаційна вартість визначена нульовою або в конкретну суму, дану інформацію слід проставити в інвентарних картках і в розрахунку амортизаційних відрахувань.

крок 2

Знаходять суму вартості, яка амортизується як різницю між первісною (переоціненою) вартістю і ліквідаційною вартістю.

крок 3

Вартість об'єкта ОЗ розподіляється систематично протягом терміну його корисного використання (експлуатації) шляхом нарахування амортизації на дату балансу (абз. 1 п. 5 р. ІV НП (С) БОДС 121). Тому річну суму амортизації об'єкта ОЗ знаходять, розділивши вартість, яка амортизується, на строк його корисного використання (експлуатації) (п. 5 р. V Методрекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів).

крок 4

Квартальну суму амортизації обчислюють, розділивши річну суму амортизації на 4. А суму амортизації за квартал визначають в гривнях без копійок за повну кількість календарних місяців перебування ОС в експлуатації у звітному періоді, тобто в I кварталі (абз.абз. 1-3 п. 4 р. V Методрекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів).

Варіант 1

Об'єкт ОС використовувався протягом усього не тільки кварталу:

Варіант 2

Об'єкт ОС використовувався не весь звітний квартал:

Також для випадку, коли об'єкт ОС експлуатувався неповний квартал, можна спочатку визначити місячну суму амортизації, розділивши річну суму амортизації на 12, а потім вже визначити суму амортизації за звітний квартал в залежності від кількості повних місяців перебування в експлуатації.

Нарахування амортизації на прикладах

Розглянемо кілька практичних ситуацій, що виникають при нарахуванні амортизації у бухгалтерів бюджетних установ.

приклад 1

На балансі бюджетної установи на субрахунку 104 (підгрупа 8) станом на 01.01.2015 р числиться принтер-сканер первісною вартістю 3100 грн, знос нараховано в сумі 1240 грн. Ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Як нараховувати знос за І квартал 2015 року, якщо принтер експлуатувався протягом всього кварталу?

Строк корисного використання для підгрупи 8 субрахунка 104 - 10 років. Тому для визначення суми амортизації за звітний квартал (квартал) 2015 року треба:

• перш за все визначити річну суму амортизації:

3100 грн: 10 = 310 грн;

• сума амортизації за I квартал 2015 року становитимуть:

310 грн: 4 = 77,50 грн, з округленням - 78 грн.

У регістрах бухгалтерського обліку нарахування зносу (амортизації) відображається таким чином: Дт 841 Кт 131 - на суму 78 грн, одночасно Дт 401 Кт 841 - на суму 78 грн.

приклад 2

На балансі бюджетної установи на субрахунку 104 (підгрупа 8) числиться ноутбук Аsus. Він знаходиться в експлуатації вже 8 років. Станом на 01.01.2015 р його первісна вартість - 6976 грн, нарахований знос - 5932 грн. У січні 2015 він вийшов з ладу і знаходився на ремонті з 19.01.2015 р по 23.01.2015 р Ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Як нараховувати знос за І квартал 2015 року?

Строк корисного використання для підгрупи 8 субрахунка 104 - 10 років. В даному випадку ноутбук не використовувався лише кілька днів у зв'язку з тим, що знаходився в поточному ремонті. Тому в такій ситуації немає підстав не нараховувати амортизацію за січень 2015 року.

Отже, для визначення суми амортизації за звітний квартал (І квартал) 2015 року треба:

• спочатку визначити річну суму амортизації:

6976 грн: 10 = 697,60 грн;

• сума амортизації за I квартал 2015 року становитимуть:

697,60 грн: 4 = 174,40 грн, з округленням - 174 грн.

У регістрах бухгалтерського обліку нарахування зносу (амортизації) відображається таким чином: Дт 841 Кт 131 - на суму 174 грн, одночасно Дт 401 Кт 841 - на суму 174 грн.

приклад 3

Бюджетна установа оприбуткувало в грудні 2013 року холодильник за первісною вартістю 4500 грн, в грудні 2014 року нараховано знос у сумі 450 грн (4500 грн х 10%), залишкова вартість становила: 4500 грн - 450 грн = 4050 грн. Справедлива вартість холодильника, певна в березні 2015 року, - 5800 грн. Тому в березні 2015 року була проведена переоцінка.

Після проведення переоцінки в березні 2015 року переоцінена первісна вартість холодильника становить 6444 грн (з округленням), відкоригована сума зносу - 644 грн, залишкова вартість переоціненого об'єкта (холодильника) становить 5800 грн. Припустимо, ліквідаційна вартість встановлена ​​в сумі 440 грн.

Припустимо, строк корисного використання для холодильника - 10 років. Тому за I квартал 2015 року амортизація нараховується виходячи з переоціненої первісної вартості холодильника (6444 грн) за вирахуванням ліквідаційної вартості (440 грн). Сума, яка амортизується:

6444 грн - 440 грн = 6004 грн.

Тому для визначення суми амортизації за звітний квартал (І квартал) 2015 року треба:

• спочатку визначити річну суму амортизації:

6004 грн: 10 = 600,40 грн;

• сума амортизації за I квартал 2015 року становитиме:

600,40 грн: 4 = 150,10 грн, з округленням - 150 грн.

У регістрах бухгалтерського обліку нарахування зносу (амортизації) відображається таким чином: Дт 841 Кт 131 - на суму 150 грн, одночасно Дт 401 Кт 841 - на суму 150 грн.

приклад 4

У бюджетної установи перебуває на балансі автомобіль з нульовою залишковою вартістю, первісна вартість - 46000 грн, в такій же сумі нарахований знос. Строк корисного використання був встановлений 7 років. Його справедлива вартість, визначена в лютому 2015 року, становить 24000 грн. Переоцінена первісна вартість автомобіля - 70000 грн. Бюджетна установа планує його використовувати ще 3 роки, а потім продати. Ліквідаційна вартість автомобіля визначена в сумі 8000 грн.

Перш за все слід визначити вартість, яка амортизується:

70000 грн - 8000 грн = 62000 грн.

З огляду на, що установа ще 3 роки збирається використовувати автомобіль, слід продовжити термін його корисного використання на 3 роки. З огляду на, що 7 років автомобіль вже використовувався, новий строк корисного використання - 10 років.

Таким чином, для нарахування амортизації за 1 квартал 2015 року слід:

• визначити річну суму зносу:

62000 грн: 10 = 6200;

• знайти суму зносу за I квартал:

6200: 4 = 1550 грн;

приклад 5

Скористаємося умовами прикладу 4, але припустимо, цей же автомобіль знаходився на переобладнанні з 23.02.2015 р по 13.03.2015 р

Тоді з місяця, наступного за передачею автомобіля на переобладнання (з березня), нарахування амортизації припиняється і відновлюється тільки з квітня (п. 9 р. VМетодрекомендацій по бухгалтерського обліку основних засобів).

Отже, за I квартал 2015 року амортизація нараховується тільки з розрахунку експлуатації об'єкта ОЗ в січні і лютому 2015 року. Для цього:

• визначають місячну суму амортизації:

6200: 12 = 516,67 грн;

• знаходять суму амортизації за I квартал 2015 роки (за два місяці):

516,67 грн х 2 = 1033,34 грн, з округленням - 1033 грн.

приклад 6

У бюджетної установи перебуває на балансі автомобіль з нульовою залишковою вартістю, первісна вартість - 46000 грн, в такій же сумі нарахований знос.

Переоцінку автомобіля бюджетна установа не проводить, оскільки немає коштів на визначення справедливої ​​вартості із залученням суб'єкта оціночної діяльності. Оскільки вартість автомобіля повністю амортизована, за I квартал 2015 року амортизація не нараховується.

В даному випадку, з огляду на що автомобіль продовжує експлуатуватися, його все ж слід переоцінити і продовжити термін його корисного використання. Тому якщо Мінфін і Фонд держмайна погодяться, що справедливу вартість основних засобів може визначати комісія бюджетної установи, тоді можна буде це зробити.

Світлана Лістрова,

шеф-редактор
газети «Інтерактивна бухгалтерія»