Ольга нахабно, експерт журналу «Бухгалтер-Дока»

Журнал « Бухгалтер-Дока »№22 / 2011

Під кінець року бухгалтер традиційно ставить запитання, а чи все в порядку в документах, не закралися помилки в бухгалтерському обліку та звітності, до яким критерієм їх віднести і як виправити? Знову перечитувати ПБО 22/2010 вельми нудно і незрозуміло. Шукати всілякі коментарі - не завжди вистачає часу. А ось мати під рукою компактну шпаргалку з даного питання - це просто знахідка для бухгалтера. Про це і піде мова в нашій статті.

класифікуємо помилки

Згідно п. 2 ПБУ 22/2010 «Виправлення помилок в бухгалтерському обліку та звітності» (далі ПБО 22/2010) помилка - це неправильне відображення (невідображення) фактів господарської діяльності в бухгалтерському обліку і (або) бухгалтерської звітності організації 1 .

Для початку наведемо класифікацію помилок відповідно до ПБО 22/2010. Ми дозволили собі трохи розширити цей перелік, не змінюючи суті питання (Рис.1):

Рісунок.1 - Класифікація помилок в бухгалтерському обліку та звітності

Тепер коротко зупинимося на характеристиці кожної групи помилок. За характером здійснення, помилки можна розділити на навмисні і ненавмисні.

Ненавмисні помилки можуть бути обумовлені:

• Неправильним застосуванням облікової політики організації. Наприклад, обліковою політикою організації при вибутті товарів встановлений спосіб оцінки «по середній собівартості». Помилково застосовувався спосіб оцінки ФІФО;
• Неточностями в обчислення. Наприклад, при розрахунку собівартості випущеної продукції за обсяг випуску помилково прийнято не 1000 кг, а 100 кг;
• Неправильної класифікації або оцінкою фактів господарської діяльності. Наприклад неповне визначення витрат при формуванні первісної вартості об'єкта основних засобів.
• Неправильним використанням інформації, наявної на дату підписання бухгалтерської звітності. Наприклад, несвоєчасна передача в бухгалтерію документів, що надійшли на склад підприємства;
• Неправильним застосуванням законодавства Російської Федерації про бухгалтерський облік та (або) нормативних правових актів з бухгалтерського обліку. Наприклад, помилки, викликані недотриманням норм ПБО 6/01: неправильне включення об'єктів основних засобів до групи виробничих запасів.

Навмисні помилки допускаються у випадках недобросовісних дій посадових осіб організації. До них відносяться підробки, фальсифікація документів, вуалювання даних бухгалтерської звітності. Наприклад, навмисна підробка документів з відпуску матеріалів у виробництво, що здійснюється з метою приховування факту розкрадання.

У свою чергу ненавмисні і навмисні помилки складають групу помилок за змістом, до яких відносяться:

• Помилки при документуванні операцій - відображення операції за відсутності первинних документів або, навпаки, наявність фальсифікованих документів на операції які не здійснювалися.
• Помилки в періоді відображення, коли господарська операція, здійснена в одному звітному періоді, відображається у бухгалтерському обліку і звітності в наступному періоді. Найчастіше вони виникають через несвоєчасне отримання супровідних документів від контрагентів - накладних, рахунків-фактур і т.д .;
• Помилки в кореспонденції рахунків, що виражаються в складанні неправильних проводок, які деформують економічну сутність здійснених операцій.
• Помилки в оцінці, пов'язані з порушенням встановлених правил визначення початкової та фактичної вартості об'єктів обліку, нарахування амортизації і т.д.
• Помилки в поданні інформації в звітності. Наприклад, «згорнуто» сальдо по рахунках розрахунків 60,62,76,71.

Специфічні помилки виникають при використанні некоректно налаштованих бухгалтерських комп'ютерних програм, а також внаслідок збоїв в роботі комп'ютера. Наприклад, дані, введені в комп'ютер, можуть виявитися втраченої через комп'ютерних вірусів, раптового відключення електрики і т.п.

Чи не є помилками пропуски і неточності в бухгалтерському обліку та звітності, якщо вони були виявлені в результаті отримання нової інформації, яка не була доступна організації на момент відображення (невідображення) таких фактів господарської діяльності (п.2 ПБО 22/2010).

За рівнем суттєвості ПБО 22/2010 розділило помилки на суттєві і не дуже.

Помилка визнається істотною, якщо вона окремо або в сукупності з іншими помилками за один і той же звітний період може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті ними на основі бухгалтерської звітності, складеної за цей звітний період. Істотність помилки організація визначає самостійно, виходячи як з величини, так і характеру відповідної статті (статей) бухгалтерської звітності (п.3 ПБУ 22/2010). Критерії суттєвості повинні бути закріплені в обліковій політиці організації.

Якщо помилка не відповідає критеріям суттєвості, встановленим організацією, то її можна визнати несуттєвою.

За періодом виникнення суттєві і не дуже помилки можна класифікувати як помилки звітного року і помилки попереднього звітного року.

А ось по періоду виявлення помилок класифікація трохи складніше. Тут необхідно враховувати і істотність, і період виникнення, і порядок затвердження річної бухгалтерської звітності.

Помилки звітного року виявляються і виправляються в двох випадках: до закінчення звітного року, тобто до 31 грудня, і після закінчення звітного року, але до дати підписання звітності.

Помилки попереднього звітного року класифікуються за такими видами і періодам виявлення:

• Несуттєва помилка, виявлені після дати підписання бухгалтерської звітності;
• Суттєва помилка, виявлена ​​після дати підписання бухгалтерської звітності, але до дати подання такої звітності, тобто до 31 березня року наступного за звітним;
• Суттєва помилка, виявлені після подання бухгалтерської звітності. Таким періодом для ВАТ є період з 31 березня до 30 червня року, наступного за звітним. Для ТОВ - з 31 березня до 30 квітня року, наступного за звітним;
• Суттєва помилка, виявлені після затвердження бухгалтерської звітності. Для ВАТ цим періодом буде період після 30 червня року, наступного за звітним. Для ТОВ - після 30 квітня року, наступного за звітним.
• Суттєва помилка була допущена до початку самого раннього з представлених у бухгалтерській звітності за поточний звітний рік попередніх звітних періодів.

Розуміти це слід так. Поточним звітним роком є ​​2011 рік. У балансі самої ранньою датою є період на 31 грудня 2009 року. Значить, необхідно буде розглядати істотні помилки, допущені до 2009 року. Якщо поточним звітним роком буде 2012 рік, то самій ранній датою буде період до 2010 року.

Як знайти помилки?

Можна звичайно включити свою інтуїцію і діяти методом «наукового тику». Але, як показує практика, найефективнішим методом виявлення помилок в бухгалтерському обліку є інвентаризація майна організації. З її допомогою легше всього виявляються помилки звітного року, недостачі, розкрадання, а також помилки, пов'язані з документуванням операцій.

Другим за популярністю є метод взаємної звірки розрахунків з контрагентами. Кожен поважаючий себе бухгалтер проводить звірку з дебіторами і кредиторами не рідше разу на квартал, а то і щомісяця. Цей метод хороший для виявлення відсутніх документів, помилок в них, списання прострочених заборгованостей.

Складаючи зворотний шахову відомість, можна знайти «нестандартні» проводки, або помилку в кореспонденції рахунків. «Шахматка» дозволяє простежити всі проводки, по дебету даного рахунки з кредитами інших рахунків і навпаки.

При складанні бухгалтерської звітності корисно застосувати метод арифметичне-логічного контролю. У звітності існують певні «контрольні точки», значення яких в правильно складеної бухгалтерської звітності повинні збігатися. Звірка з ними дозволяє самостійно визначити помилки, не покладаючись на програму 1 «С».

Алгоритм виправлення помилки

В який же послідовності потрібно діяти бухгалтеру, якщо помилка вже знайдена? Пропонуємо коротку схему дій в даній «надзвичайної» ситуації (рис. 2):

Малюнок 2 - Алгоритм виправлення помилок в бухгалтерському обліку та звітності

Складаємо бухгалтерську довідку

Внесення виправлень в бухгалтерський облік організації є господарською операцією. Тому, згідно з п. 1 ст. 9 Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік» (далі Закон № 129-ФЗ) будь виправлення помилок повинно бути документально підтверджено. Традиційно для цього використовується бухгалтерська довідка. Визнання бухгалтерської довідки як первинного облікового документа відображено лише в статті 313 НК РФ, в якій мовиться, що підтвердженням даних податкового обліку є первинні облікові документи (включаючи довідку бухгалтера).

На сьогоднішній день форма бухгалтерської довідки для комерційних організацій не затверджена ніяким офіційним документом. Застосування організацією форм документів, розроблених самостійно, має бути закріплено в її облікову політику. Цього вимагає п. 4 ПБО 1/2008 «Облікова політика організації». Тому форму бухгалтерської довідки необхідно оформити окремим додатком до облікової політики.

Пунктом 2. ст. 9 закону № 129-ФЗ визначено, що документи, форма яких не передбачена в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації, повинні містити обов'язкові реквізити. Тому при складанні бухгалтерської довідки обов'язково зазначаються такі реквізити:

а) найменування документа (бухгалтерська довідка);

б) дату складання документа;

в) найменування організації, від імені якої складено документ;

г) зміст господарської операції (докладний опис помилково відображених господарських операцій, зміст невірно відображеної операції (бухгалтерські проводки), обґрунтування причини помилки, спосіб її виправлення на рахунках бухгалтерського обліку, зміст виправній записи;

д) вимірники господарської операції в натуральному і грошовому вираженні;

е) найменування посад осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

ж) особисті підписи зазначених осіб.

Приклад 1.

У червні 2011 р при прийомі звіту комірника за травень 2011 р бухгалтер ТОВ «Ромашка» виявила помилку на загальну суму 1800 руб. 31 травня 2011 р від ТОВ «Союз» надійшли товари на суму 5347 руб. (В т.ч. ПДВ - 815,64 руб.). Комірник Смирнова С.І. оприходував товари на суму 3547 руб. (В т.ч. ПДВ -541,06 руб.). За словами комірника, звіт не був зданий в бухгалтерію тому з 01.06.2011 р по 15.06.2011 р вона перебувала на лікарняному.

Виправлення в бухгалтерський облік внесені в червні 2011 р наступними проводками:

Дт 41 Кт 60 - 1525,42 крб.- проведена додаткова сума по товарах на складі;

Дт 19 Кт 60 - 274,58 руб. - додатково відображено ПДВ по придбаних товарах.

З цієї ситуації комірник написав пояснювальну, а бухгалтер склав довідку такого змісту:

ТОВ «Ромашка»

Бухгалтерська довідка-розрахунок №7

від 18 червня 2011 р

18 червня 2011 р при прийомі звіту комірника за травень 2011 р виявлена ​​помилка на загальну суму 1800 руб. Помилка була допущена комірником Смирнової С.І. 31.05.2011 р при надходженні товарів від ТОВ «Союз». Товарно-транспортна накладна №123 від 31.05.2011 р на суму 5347 руб. (В т.ч. ПДВ -815,64 руб.), Рахунок фактура №123 від 31.05.2011 р на суму 5347 руб. (В т.ч. ПДВ -815,64 руб.).

В результаті помилки сума оприбуткованого товару була занижена на 1525,42 руб. (без ПДВ):

(5347-815,64) - (3547 - 541,06) = 1525,42 руб.

Сума ПДВ, по котрі вступили товарам була занижена на:

815,64 - 541,06 = 274,58 руб.

Дана помилка є помилкою звітного року і виявлено до закінчення року. Згідно п. 5 ПБО 22/2010 виправлення в бухгалтерський облік внесені в момент виявлення помилки, наступними проводками:

Дт 41 Кт 60 - 1525,42 крб.- додатково відображено суму по оприбуткованих товарах на складі;

Дт 19 Кт 60 - 274,58 руб. - відбито ПДВ по оприбуткованих товарах.

Бухгалтер Зуйко С.І.

Виправлення помилок може торкнутися один або кілька первинних документів. Щоб легше було знайти ці документи, наприклад, при проведенні перевірки, логічно прикласти до бухгалтерській довідці копії первинних документів, в яких виявлена ​​помилка, або вказати в довідці, де саме вони знаходяться.

Способи виправлення помилок

Згідно п. 5 ст. 9 Закону № 129-ФЗ виправлення в первинні облікові документи можуть вноситися лише за погодженням з учасниками господарських операцій, що повинно бути підтверджено підписами тих же осіб, які підписали документи, із зазначенням дати внесення виправлень. Забороняється вносити виправлення в касові і банківські документи. Для виправлення помилкових записів в первинних облікових документах і облікових регістрах застосовується три класичних способу.

Коректурний спосіб полягає в наступному. Допущену помилку слід закреслити однією рисою (так щоб можна було прочитати неправильний запис) і написати зверху правильний текст або суму. Потім правильний текст або суму повторюють на полях документа або внизу і завіряють підписом особи, який зробив виправлення, за погодженням з учасниками господарської операції і з зазначенням дати внесення виправлень.

Спосіб додаткової проводки застосовується в тих випадках, коли в бухгалтерській проводці або облікових регістрах вказана сума операції менше, тієї що є фактичною. Для виправлення такої помилки складається додаткові бухгалтерські проводки на різницю між правильною і заниженою сумами операції.

Спосіб «червоне сторно» застосовується коли в облікових записах вказана неправильна кореспонденція рахунків. При цьому неправильна стара запис анулюється шляхом її повторення червоним кольором і відбувається нова правильний запис, але вже звичайним чорнилом. У практиці зустрічаються три види помилок, які повинні бути виправлені шляхом сторнування.

1. Бухгалтерська проводка і записи за рахунками зроблені необгрунтовано, так як господарська операція не мала місця. Така помилка може бути виправлена ​​однієї «червоної» проводкою і записом в облікові регістри, які «погасять» неправильні записи.

2. Бухгалтерська проводка і записи за рахунками зроблені на основі первинного документа і відповідають сумі операцій. Сума помилково віднесена не на той рахунок. Для виправлення складаються дві проводки. У першій проводці червоним кольором повторюється неправильна кореспонденція. У другій проводці дається правильна кореспонденція.

3. Коли проводка складена правильно, але сума операції завищена. У цих випадках робиться запис червоними чорнилом на суму завищення.

Порядок виправлення помилок

Порядок виправлення помилок в бухгалтерському обліку та звітності встановлено розділом 2 ПБО 22/2010. Бухгалтерські помилки поточного року і минулих років тепер виправляються в залежності від двох критеріїв: суттєвості і періоду виявлення. Щоб читачеві легше було зорієнтуватися, як виправити ту чи іншу помилку, ми склали пояснювальну таблицю (табл.1).

Таблиця 1

Порядок виправлення помилок в бухгалтерському обліку та звітності відповідно до ПБО 22/2010

Період виявлення помилки

Порядок виправлення помилок

істотні

несуттєві

До 31 грудня звітного року (п. 5)

Вносять виправні записи по відповідних рахунках у місяці виявлення

Після 31 грудня до дати підписання звітності (п. 6)

Вносять виправні записи за відповідними рахунками за грудень звітного року

Після дати підписання звітності до 31 березня (п. 7)

Вносяться виправні записи за відповідними рахунками датою 31 грудня звітного року. Складається переглянута бухгалтерська звітність

Вносяться виправні записи по відповідних рахунках у місяці виявлення в кореспонденції з рахунком 91 (П. 14)

З 31 березня до 30 квітня (для ТОВ); з 31 березня до 30 червня (для ВАТ) (п. 8)

Після 30 квітня (для ТОВ); після 30 червня (для ВАТ) (п.9)

1) Вносяться виправні записи по відповідних рахунках у кореспонденції з рахунком 84

2) Шляхом ретроспективного перерахунку показників бухгалтерської звітності

До початку самого раннього з дат, представлених у звітності за поточний рік (п.11)

1) Чи підлягають коригуванню вступні сальдо за відповідними статтями активів, зобов'язань і капіталу на початок самого раннього з періодів перерахунок за який можливий.

2) Якщо неможливо визначити вплив істотної помилки на попередні звітні періоди, необхідно скоригувати вступне сальдо на початок самого раннього з періодів, перерахунок за який можливий.

Після 30 квітня (п.9)

Суб'єкти малого підприємництва (за винятком емітентів публічно розміщених цінних паперів).

Вносять виправні записи по відповідних рахунках у місяці виявлення в кореспонденції з рахунком 91 без ретроспективного перерахунку звітності (п. 14)

Тепер розглянемо різні ситуації виправлення помилок на загальному прикладі.

приклад 2

Бухгалтер малого підприємства ТОВ «Оріон» виявила подвійне нарахування амортизації по виробничому устаткуванню. Помилково списана сума 20000 руб. Варто було відобразити 10000 руб.

ситуація 1

Помилка здійснена в листопаді 2011 р, виявлена ​​в грудні 2011 р Не залежно від суттєвості помилки, виправні записи вносяться в момент її виявлення (п. 5 ПБО 22/2010).

Грудень 2011 р:

Дт 20 Кт 02 - (-20000 руб.) - сторнирована помилковий запис листопада 2011 р

Дт 20 Кт 02 - 10000 руб. - нарахована амортизація за листопад 2011 р

ситуація 2

Помилка здійснена в листопаді 2011 р, виявлена ​​в січні 2012 р Не залежно від суттєвості помилки виправні записи вносяться датою 31 грудня 2011 р (п. 6 ПБО 22/2010).

31 грудня 2011 р:

Дт 20 Кт 02 - (-20000 руб.) - сторнирована помилковий запис листопада 2011 р

Дт 20 Кт 02 - 10000 руб. - нарахована амортизація за листопад 2011 р

ситуація 3

Помилка здійснена в листопаді 2011 р, виявлена ​​26 березня 2012 р після підписання річної бухгалтерської звітності, але до моменту подання засновникам і здачі в податкову інспекцію.

А) Помилка визнана суттєвою. Виправні записи вносяться датою 31 грудня 2011 р Складається переглянута бухгалтерська звітність (п.7 ПБУ 22/2010).

31 грудня 2011 р:

Дт 20 Кт 02 - (-20000 руб.) - сторнирована помилковий запис листопада 2011 р

Дт 20 Кт 02 - 10000 руб. - нарахована амортизація за листопад 2011 р

Б) Помилка визнана несуттєвою. Виправні записи вносяться в момент виявлення в кореспонденції з рахунком 91 (П.14 ПБУ22 / 2010). Переглянута бухгалтерська звітність не складається.

26 березня 2012 р:

Дт 91 Кт 02 - (-20000 руб.) - сторнирована помилковий запис листопада 2011 р

Дт 91 Кт 02 - 10000 руб. - нарахована амортизація за листопад 2011 р

Дт 99 Кт 68 НП - 2000 руб. - нараховано постійне податкове зобов'язання ПНО (10000 руб. Х 20%).

ситуація 4

Помилка здійснена в листопаді 2011 р, виявлена ​​9 квітня 2012 р після підписання і здачі річної бухгалтерської звітності, але до моменту її затвердження на зборах засновників. Виправні проводки аналогічні наприклад ситуації 3 на підставі п.8 ПБО 22/2010.

ситуація 5

Помилка здійснена в листопаді 2011 р, виявлена ​​15 травня 2012 р після здачі і затвердження річної бухгалтерської звітності на зборах засновників.

А) Помилка визнана суттєвою. Виправні записи вносяться в момент виявлення. Ретроспективний перерахунок показників бухгалтерської звітності не проводиться.

15 травня 2012 р:

Дт 91 Кт 02 - (-20000 руб.) - сторнирована помилковий запис листопада 2011 р

Дт 91 Кт 02 - 10000 руб. - нарахована амортизація за листопад 2011 р

Дт 99 Кт 68 НП - 2000 руб. - нараховано постійне податкове зобов'язання ПНО (10000 руб. Х 20%).

Даний порядок виправлення суттєвої помилки закріплений п.14 ПБО / 2011 і дозволений п.9 ПБО 22/2010 тільки для суб'єктів малого підприємництва (за винятком емітентів публічно розміщених цінних паперів). Право застосовувати п.14 ПБО 22/2010 підлягає відображенню в обліковій політиці організації.

Б) Помилка визнана несуттєвою. Порядок виправлення помилки аналогічний порядку, наведеному в пункті «А».

ситуація 6

ТОВ «Оріон» не є суб'єктом малого підприємництва. Помилка здійснена в листопаді 2011 р, виявлена ​​15 травня 2012 р після здачі і затвердження засновниками річної бухгалтерської звітності.

А) Помилка визнана суттєвою. Виправні записи вносяться в момент виявлення. Проводиться ретроспективний перерахунок показників бухгалтерської звітності так, як ніби цієї помилки не було (п.9 ПБО 22/2010).

15 травня 2012 р:

Дт 02 Кт 84 - 10000 руб. - виправлена ​​суттєва помилка 2011 року, виявлена ​​після затвердження річної бухгалтерської звітності за 2011 рік.

Дт 99 Кт 68 НП - 2000 руб. (10000 х 20%) - донараховано податок на прибуток за 2011 р за підсумками виявленої суттєвої помилки 2011 року.

Дт 84 Кт 99 - 2000 руб. - скоригована чистий прибуток 2011 року, в результаті виявленої суттєвої помилки 2011 року.

Б) Помилка визнана несуттєвою. Порядок виправлення аналогічний наприклад ситуації 5.

На завершення статті можна зробити висновок, що нехтувати ПБО 22/2010 не варто. Тому, що помилки в бухобліку безпосередньо «тягнуть» за собою помилки в податковому обліку. Знаючи першу частину завдання, страхуєш себе від небажаних наслідків другої. У розглянутих прикладах ми не приділили належної уваги визначенню суттєвості помилок. Це питання ми докладно розберемо в нашій наступній публікації.

З питань, пов'язаних з цією статтею

можна звертатися до автора за адресою:

n_olga_v mail.ru

1 Наказ Мінфіну РФ від 28.06.2010 №63 н «Про затвердження положення по бухгалтерському обліку« Виправлення помилок в бухгалтерському обліку та звітності »(ПБО 22/2010)» (ред. Від 08.11.2010 №144 н)